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Von den gesetzlichen Möglichkeiten zur Arbeitszeitflexibilisierung machen noch längst nicht alle Betriebe Gebrauch. Dabei stehen ihnen gleich zwei Modelle offen, mit denen Unternehmer die Arbeitszeiten ihrer Mitarbeiter an schwankende Auftragslagen und Produktionszyklen anpassen oder Arbeitnehmer der in absehbarer Zeit wohl unausweichlichen Ausweitung ihrer Lebensarbeitszeit entgegensteuern können.

Flexible Arbeitszeiten

So dienen sogenannte Flexi- oder Gleitzeitkonten zur Ansammlung von Mehr- oder Minderarbeitszeiten, die später bedarfsgerecht ausgeglichen werden können. Für das Unternehmen liegt der Vorteil eindeutig in der Erhöhung seiner Wettbewerbsfähigkeit, da Auslastungsspitzen nicht zwangsläufig Neueinstellungen erfordern und die gestiegenen Personalkosten bei abflauender Auftragslage allzu häufig finanzielle Engpässe verursachen. Vom späteren Ausgleich der angesammelten Mehrarbeit profitieren auch die Arbeitnehmer – immerhin bleibt ihnen die ansonsten progressiv ansteigende Besteuerung ihrer Überstunden erspart. Das dem auch in Zukunft so bleibt, stellt das im Wesentlichen ab 2009 geltende „Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“ sicher. So werden bereits angesparte Arbeitszeitkonten wegen des neu geschaffenen Anspruchs der Beschäftigten auf Schadenersatz besser als zuvor bei Firmenpleiten geschützt und darüber hinaus die Mitnahme von Arbeitszeitkonten bei Arbeitsplatzwechsel garantiert.

Steuerlich sind bei den Flexi- oder Gleitzeitkonten keinerlei Besonderheiten zu beachten; die Lohnsteuer wird wie üblich erst dann fällig, wenn dem Arbeitnehmer sein Lohn ausgezahlt wird oder er wirtschaftlich darüber verfügen kann. Bei geringfügig entlohnten Beschäftigten sind Flexi- oder Gleitzeitkonten sozialversicherungsrechtlich indes nur dann zulässig, wenn das regelmäßige monatliche Arbeitsentgelt auf das Jahr betrachtet durchschnittlich den Betrag von 400 Euro monatlich nicht übersteigt (bei durchgehender Beschäftigung 4.800 Euro pro Jahr).

Früher in Rente

Anders funktionieren dagegen Zeitwertkonten. Bei diesen vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitgeber eine Gutschrift des Arbeitslohns, um diesen erst Jahre später während einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung bei fortbestehendem Dienstverhältnis auszuzahlen. Hauptzweck solcher auch unter dem Begriff Lebensarbeitszeitkonten bekannten Arbeitslohnguthaben ist es, ohne finanzielle Einbußen einen früheren Renteneintritt vor der eigentlichen Regelaltersgrenze zu ermöglichen. Für den Arbeitgeber liegen die Vorteile vornehmlich in der Vermeidung betriebsbedingter Kündigungen und teurer Sozialpläne bei angespannten Konjunkturlagen.

Auch bei den Zeitwertkonten ist die Besteuerung schnell erklärt: Laut Anwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zur lohn- und einkommensteuerlichen Behandlung und den Voraussetzungen für die Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen vom 17. Juni 2010 (Aktenzeichen IV C 5 – S 2332/07/0004) führt weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift darauf zum lohnsteuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn. Lohnsteuer wird vielmehr erst dann fällig, wenn das angesammelte Guthaben dem Arbeitnehmer später während seiner Freistellungsphase planmäßig sukzessive ausgezahlt wird. Gleiches gilt für eine vereinbarte Verzinsung des Guthabens auf dem Zeitwertkonto. Da die aufgelaufenen Zinsen lohnsteuerlich ebenfalls erst bei der späteren tatsächlichen Auszahlung an den Arbeitnehmer als Arbeitslohn erfasst werden, zählen sie nicht zu den Kapitaleinkünften und unterliegen im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto demzufolge auch nicht der 25-prozentigen Abgeltungsteuer.

Steuerlich werden Zeitwertkonten aber nur anerkannt, sofern jegliche vorzeitige (Teil)Auszahlung des Guthabens vor Erreichen der Freistellungsphase auf existenzbedrohende Notlagen des Arbeitnehmers beschränkt ist. Werden dennoch Teilbeträge ausgezahlt, droht nicht nur die Lohnbesteuerung des Auszahlungsbetrags, sondern des gesamten Guthabens. Überdies muss die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung mindestens den Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslöhne garantieren. Dies gilt auch in den Fällen, in denen das Guthaben nicht beim Arbeitgeber, sondern bei einem externen Anlageinstitut geführt wird. Wertschwankungen des angelegten Arbeitslohnguthabens sowie Abbuchungen von beispielsweise Verwaltungskosten oder Depotgebühren bleiben in gewissem Rahmen allerdings lohnsteuerlich unbeachtlich (siehe Berechnungsbeispiele).

Anders als in der Vergangenheit können Zeitwertkonten seit 2009 auch für geringfügig entlohnte Beschäftigte eingerichtet werden. Diese durchaus fragwürdige, weil in der Praxis wohl kaum relevante Neuregelung mag freilich nicht darüber hinwegtäuschen, dass beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstandmitglieder neuerdings das Nachsehen haben: Bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind – dazu zählen Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft oder GmbH-Geschäftsführer - sind Zeitwertkonten mit deren Aufgabenbild nach Auffassung der Finanzbehörden nicht vereinbar und werden deshalb steuerlich ab Beginn der Organstellung nicht mehr anerkannt. Bei diesem Personenkreis unterliegt dann bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto der Lohnbesteuerung.

Berechnungsbeispiele: Höchstbetrag und Garantie

Begrenzung der lohnsteuerfreien Gutschriften

Gutschriften auf Zeitwertkonten werden lohnbesteuert, sobald diese nicht mehr durch Freistellung vollständig aufgebraucht werden können. Zwar bestimmt sich der voraussichtliche Freistellungszeitraum grundsätzlich nach der vertraglichen Vereinbarung; über die Regelaltersgrenze darf er jedoch keinesfalls hinausgehen.

Beispiel 1:

Mit einem 55-jährigen Arbeitnehmer wird die Einstellung des halben Jahresarbeitslohns von aktuell 100.000 Euro in ein Zeitwertkonto vereinbart, dessen Guthaben während der Freistellungsphase ratierlich ausgezahlt werden soll. Planmäßig endet das Arbeitsverhältnis mit Vollendung des 67. Lebensjahrs (Jahr 12). Nach sieben Jahren beträgt das Guthaben einschließlich Wertzuwächsen 370.000 Euro. Da nach Ablauf des achten Jahres für die Freistellungsphase nur noch vier Jahre verbleiben, ist eine Auffüllung des Zeitwertkonto höchstens bis zum Betrag von 480.000 Euro (ungekürzter aktueller Arbeitslohn des laufenden Jahres 8 von 120.000 Euro x Dauer der Freistellungsphase in Jahren) steuerlich unschädlich. Sollte im Jahr 9 die Freistellungsphase noch nicht begonnen haben, können keine weiteren Beträge mehr unversteuert in das Zeitwertkonto eingestellt werden (Prognoserechnung: Bei einem Jahresarbeitslohn von 120.000 Euro für die Freistellungsphase von drei Freistellungsjahren ergibt sich ein zulässiges Guthaben von 360.000 Euro).

Bei erfolgsabhängiger Vergütung sind neben dem Fixum auch erfolgsabhängige Vergütungsbestandteile zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen akzeptieren die Finanzbehörden dabei den Durchschnittsbetrag der letzten fünf Jahre.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, der Arbeitnehmer bezieht im Jahr 1 neben seinem Festgehalt von 100.000 Euro jedoch noch erfolgsabhängige Vergütungsbestandteile, die ebenfalls hälftig dem Zeitwertkonto zugeführt werden sollen. Nach sieben Jahren beläuft sich das Kontoguthaben auf 520.000 Euro. Im Jahr 8 beträgt das Festgehalt 120.000 Euro und die variablen Vergütungsbestandteile 80.000 Euro. In den letzten fünf Jahren zuvor standen dem Arbeitnehmer variable Vergütungen in Höhe von insgesamt 300.000 Euro zu. Damit kann dem Zeitwertkonto im Jahr 8 ein Betrag von 100.000 Euro unversteuert zugeführt werden. Bezogen auf eine mögliche Freistellungsphase von noch vier Jahren bleibt das Guthaben von dann 620.000 Euro immer noch unter dem Vierfachen des aktuellen jährlichen Fixgehalts (120.000 Euro) zuzüglich der durchschnittlichen jährlichen variablen Vergütungen von 60.000 Euro (300.000 Euro : 5), die sich für einen Freistellungszeitraum von vier Jahren auf 720.000 Euro belaufen (= 180.000 Euro x 4 Jahre).

Zeitwertkontengarantie

Zeitwertkonten werden steuerlich nur dann anerkannt, wenn die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens den Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge (Bruttoarbeitslohn im steuerlichen Sinne ohne den Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag) garatniert.

Beispiel 3:

Im Rahmen eines vereinbarten Zeitwertkontos mit jährlichen Zuführungen von 4.000 Euro beläuft sich das Guthaben zum Ende des dritten Jahres innerhalb der zehnjährigen Ansparphase aufgrund von Wertschwankungen auf lediglich 10.500 Euro. Diese Minderung ist unschädlich, wenn bis zum Beginn der Auszahlungsphase die Wertminderung durch Wertsteigerungen der Anlage oder durch Erträge aus der Anlage wieder ausgeglichen wird.

Beispiel 4:

Der Bestand des Zeitwertkontos beträgt zu Beginn der Freistellungsphase 60.000 Euro, die aus jährlichen Gutschriften von jeweils 5.000 Euro innerhalb der achtjährigen Aufbauphase sowie Erträgen aus der Anlage und Wertsteigerungen herrühren. Während der Freistellungsphase fallen jährlich Verwaltungskosten in Höhe von 120 Euro an, die dem Zeitwertkonto belastet werden sollen. Die Belastung des Zeitwertkontos mit Verwaltungskosten und sonstigen Gebühren erachten die Finanzbehörden als unschädlich, wenn die Summe der bis zu Beginn der Freistellungsphase zugeführten Beträge von 40.000 Euro) hierdurch nicht unterschritten wird.

Beispiel 5:

Der Bestand des Zeitwertkontos beträgt zu Beginn der Auszahlungsphase 40.200 Euro, die aus jährlichen Zuführungen von jeweils 5.000 Euro innerhalb der achtjährigen Aufbauphase sowie Erträgen aus der Anlage herrühren, aber auch durch Wertschwankungen in der Vergangenheit beeinflusst wurden. Im Hinblick auf die ertragsschwache Anlage wird eine Beratung in Anspruch genommen, die Kosten von 500 Euro verursacht. Ferner fallen weitere Verwaltungskosten in Höhe von 180 Euro an.

Die Belastung des Zeitwertkontos ist nur bis zu einem Betrag von 200 Euro unschädlich (Summe der zugeführten Arbeitslohnbeträge zu Beginn der Freistellungsphase und als steuerpflichtiger Arbeitslohn während der Freistellung mindestens auszuzahlen 40.000 Euro). Die restlichen Aufwendungen in Höhe von 480 Euro (= 500 Euro + 180 Euro - 200 Euro) muss der Arbeitgeber tragen, da er für den Erhalt des Zeitwertkontos einzustehen hat.

Qual der Wahl

Flexibel arbeiten oder früher in Rente gehen – Arbeitnehmer und Arbeitgeber profitieren im Aufschwung auch steuerlich von Gleitzeitregelungen und Zeitwertkonten.